Rozsudek NSS k přerušení časového osvobozovacího testu u akcií při emisi z důvodu zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů

Před nějakým časem jsme vás informovali o zajímavém rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích k otázce přerušení časového osvobozovacího testu u akcií[1] při emisi nových akcií z důvodu zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů. Čerstvě se k tomuto sporu vyjádřil Nejvyšší správní soud („NSS“) a my vám níže přinášíme shrnutí dosavadního sporu a rovněž názor NSS.

Situace

• Poplatník nabyl v roce 2009 akcie obchodní společnosti. V roce 2014 valná hromada této společnosti rozhodla o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů a zároveň o výměně akcií za nové o vyšší jmenovité hodnotě.

• V roce 2016 poplatník tyto akcie prodal. Poplatník za toto období podal řádné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob, v němž vykázal příjmy z prodeje akcií dle § 10 ZDP.

• Následně podal dodatečné přiznání, ve kterém vykázal příjmy dle § 10 ZDP ve výši 0 Kč (a upravil odpovídajícím způsobem výši daně). Jako důvod pro podání dodatečného přiznání poplatník uvedl „přehodnocení právního názoru na časový test pro osvobození od prodeje akcií“, jelikož časový test ve smyslu § 4 odst. 1 písm. w) ZDP nebyl dle názoru poplatníka přerušen.

• Správce daně zahájil postup k odstranění pochybností. V jeho průběhu poplatník poukázal především na závěry obsažené v zápise z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ze dne 13. 2. 2008 („KOV“), příspěvek 199/21.11.07, z nichž dle názoru žalobkyně vyplývá, že předmětný prodej akcií lze od daně z příjmů osvobodit.

• Správce daně a poté odvolací orgán tuto poplatníkovu argumentaci odmítli.

Pohled krajského soudu

Krajský soud („KS“) se postavil na stranu daňových orgánů – výběr z jeho argumentů:

• „Osvobozovací“ ustanovení ZDP výslovně pamatuje pouze na situace výměny akcií o stejné jmenovité hodnotě, nikoli tedy na případy navýšení základního kapitálu výměnou akcií ve smyslu § 500 odst. 1 zákona o obchodních korporacích. A contrario je tudíž z uvedeného zcela zřejmý úmysl zákonodárce, dle něhož, dojde-li k výměně akcií za akcie o rozdílné celkové jmenovité hodnotě (k čemuž typicky dochází právě v případech navýšení základního kapitálu), osvobození od daně z příjmu se již neuplatní.  

• Legitimní očekávání účastníků řízení pak mohou případně založit pouze takové příspěvky, které nejsou vnitřně rozporuplné, nejdou proti samotnému textu a významu zákonné úpravy a obsahují dostatečné odůvodnění

• Závěr Ministerstva financí vyjádřený v zápise z jednání KOV, na který poplatník poukázal, se týká pouze navýšení jmenovité hodnoty akcií okolkováním. Uvedené přitom neznamená, že by daňové orgány měly takovýto výklad automaticky rozšiřovat též na situace, které právní norma upravuje výslovně a bez jakýchkoli pochybností.

• Jakkoli tedy navýšení základního kapitálu formou zvýšení jmenovité hodnoty akcií při jejich výměně, popř. jejich okolkováním má v podstatě stejný ekonomický význam, jeho dopad na běh časového testu je odlišný. Je tomu tak ovšem pouze proto, že nedokonalost právní úpravy ústí v nutnost (pro daňový subjekt) příznivějšího výkladu v případě zvýšení jmenovité hodnoty akcií okolkováním. Na základě zápisu z jednání KOV tudíž poplatník nemohl nabýt legitimní očekávání, že stejným způsobem bude postupováno též v jeho případě.

Pohled NSS

NSS zaujal rázné stanovisko, přičemž kasační stížnost poplatníka zamítnul a konstatoval, že časový test přeruší jak výměna akcií za akcie vyšší jmenovité hodnoty tak i tzv. proces okolkování (tj. vyznačení vyšší jmenovité hodnoty na dosavadní akcii). Výběr z jeho argumentů:

• NSS existenci dvou rovnocenných možností výkladu neshledal, přičemž jazykový výklad dle NSS umožňuje pouze jediný závěr, a to ten pro poplatníka nepříznivý.

• Jestliže zákon přerušení časového testu v případě výměny akcií výslovně vztahuje pouze k určité konkrétní situaci (výměně akcií o celkové stejné jmenovité hodnotě), nelze dle NSS dovodit, že by smyslem daného ustanovení mělo být přerušení časového testu i v případě fakticky opačném (výměna akcií za nové o vyšší jmenovité hodnotě). [Pozn. Tady NSS nejspíše měl na mysli slovo nepřerušení.]

• Pokud se zákonodárce vědomě rozhodl zavést pro výměnu akcií speciální pravidlo pro nepřerušení časového testu, lze se důvodně domnívat, že jeho úmyslem bylo, aby se časový test v jiných případech přerušil. Pokud by tomu tak nebylo a zákonodárce by skutečně hodlal vyloučit přerušení časového testu obecně u všech výměn akcií (tj. nejen těch o stejné jmenovité hodnotě), nedávalo by žádný smysl, aby jakékoliv speciální pravidlo zaváděl.

• Předpoklady nutné k tomu, aby bylo možno dovodit legitimní očekávání účastníků v praxi plynoucí ze zápisu koordinačního výboru (tedy zejm. jeho dostatečné odůvodnění, vzájemná bezrozpornost zaujatých závěrů, nesmí se jednat o výklad jdoucí proti samotnému textu a významu zákona atd.) v dané věci splněny nejsou.

• NSS konstatoval, že z hlediska výkladu § 4 odst. 1 písm. w) ZDP není důvod rozlišovat mezi (ekonomicky v podstatě shodnými) postupy při zvýšení jmenovité hodnoty akcií jejich výměnou na straně jedné a tzv. okolkováním nebo zvýšením jmenovité hodnoty v evidenci zaknihovaných cenných papírů na straně druhé. Oproti poplatníkovi má nicméně NSS za to, že s ohledem na zcela jasné znění zákona, jemuž se nepříčí ani zjistitelný úmysl zákonodárce či smysl daného ustanovení, osvobození (nepřerušení časového testu) nedopadá ani jeden ze zmíněných postupů při zvýšení základního jmění.

• Pouze na okraj NSS v této souvislosti poznamenal, že legitimní očekávání může založit teprve jednotná, ustálená a dlouhodobá činnost nebo nečinnost správního orgánu, která opakovaně potvrzuje určitý výklad právních předpisů a která není v rozporu se zákonem. Jasná (pochybnosti nevzbuzující) slova zákona totiž předčí jakékoliv očekávání, ať už vzniklo jakkoliv.

Máme tu tedy relativně nekompromisní názor NSS a výzvou pro všechny je se teď zamyslet na jaké další situace týkající se nakládání s akciemi by tento názor mohl mít (negativní) dopad.

Pokud budete mít k výše uvedeným tématům jakékoliv otázky, obraťte se prosím na autory článku nebo na náš poradenský tým, se kterým spolupracujete.

Autoři:

Lucie Říhová

Adam Linek